Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Практика зачисления аннулированных заказов во внереализационные расходы». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Помимо расходов, связанных с реализацией, в целях налогообложения прибыли учитываются внереализационные расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ: существенными условиями признания их в целях налогообложения прибыли являются экономическая обоснованность расходов, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.
Консультации по темам
| Вопрос по алиментам |
| Общие вопросы юристу онлайн |
| Получение гражданства РФ |
| Ритейл |
| Юрист по банкротству |
| Производство |
| Получение субсидий, грантов |
| Бухгалтерский учет. Анализ, аудит |
| Юрист по трудовому спору |
| Арбитражные споры |
| Патентное право |
| Работа с судебными приставами |
| Импорт, экспорт |
| Гражданское право |
| Семейный юрист онлайн |
| Автоюрист. Споры по ДТП |
| Жилищный юрист онлайн |
| Жалоба в ЕСПЧ |
| Защита прав потребителей |
| Наследственные споры |
Гарантии, предоставляемые подрядчику законодательством
По общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается (ст. 310 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон. Вместе с тем ст. 717 ГК РФ предоставляет заказчику право в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора в одностороннем порядке, если иное не предусмотрено договором подряда. При этом закон предоставляет подрядчику определенные гарантии. В частности, на заказчика возлагаются обязанности:
- уплатить подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора;
- возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, уплаченной за выполненную работу.
Как отмечено выше, сумма, которую заказчик должен уплатить подрядчику, состоит из двух частей. Первая — цена за выполненную работу — является для подрядчика доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Ее размер стороны определяют на основании сметы и закрепляют в Акте выполненных работ (форма КС-2) и Справке о стоимости принятых работ (форма КС-3). По общему правилу выручка от реализации признается по дате подписания этих документов.
Вторая составляющая представляет компенсацию суммы убытка в пределах разницы между ценой за всю работу и частью цены, выплаченной за выполненную работу. Размер компенсации определяется исходя из фактически понесенных подрядчиком затрат (отражены в акте, утвержденном руководителем предприятия) и согласовывается с заказчиком. Моментом признания дохода в учете подрядчика будет дата подписания заказчиком соглашения о размере компенсации.
Если заказчик отказался компенсировать убытки, подрядчик вправе обратиться в суд. В этом случае моментом признания дохода для подрядчика будет дата положительного судебного решения (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Сумма начисленной компенсации убытков увеличивает налогооблагаемую прибыль подрядчика и включается в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.
Не ошибитесь при учете внереализационных доходов
Определение всех статей прибыли – довольно сложная и громоздкая задача, в которой нелегко избежать ошибок. Рассмотрим самые распространенные трудности, возникающие при признании доходов внереализационными, и также проанализируем, как их эффективнее избежать.
-
Проблемы с датированием. Налог на прибыль «привязан» к определенному учетному периоду, обычно это год. Поэтому очень важно, к какой дате будет отнесено то или иное поступление. Иногда вопрос определения даты может быть спорным. Например, выплачено возмещение по страховке – несомненно, внереализационный доход. К какому периоду отнести получение этой прибыли? Возможны два различных ответа, в зависимости от того, какой метод расчета налогов используется налогоплательщиком:
- при кассовом методе важной будет дата перечисления средств от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ);
- при методе начисления ключевой датой будет день, когда страховщик принял решение о выплате (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Такие же сложности могут возникнуть при установке даты получения прибыли от аренды. По договору, арендная плата вносится с той или иной периодичностью, и дата учета может быть смещена от указанной в договоре до дня фактического получения денег.
- Вопросы возмещений и компенсаций. Часто возмещение, полученное законным путем, отнюдь не покрывает полученный фирмой ущерб. Бизнесмен полагает, что поскольку он фактически остался в убытке, который не перекрыли полученные средства, они не будут включаться в состав прибыли, а значит, и налог на них не полагается. Буква закона говорит другое: любое страховое возмещение подлежит налогообложению, даже если имущество нельзя восстановить или с осужденного за его кражу совершенно нечего взять (письмо ФНС от 15.11.2005 № 22-2-14-2096).
- Бесплатные услуги. Если фирме были оказаны некие услуги безвозмездно, это вовсе не личные дела руководителей, а изменение баланса. Данные услуги должны быть отражены во внереализационных доходах по среднерыночной стоимости (ст. 105.3 НК РФ). Стоимость самого актива, в который были «вложены» безвозмездные услуги, при этом не увеличится – ведь хозяин не затратил на это своих средств.
- Урезание уставного капитала. Когда уставной капитал становится меньше, чем чистые активы, образующаяся разница либо должна быть поделена между всеми участниками, либо отнесена ко внереализационным доходам. Если снижение капитала инициировано требованиями закона, коррекция не требуется.
- Долг, который больше не потребуют. Если кредитор просрочил вашу задолженность либо фирма-контрагент ликвидировалась, не потребовав выплаты по обязательствам, это опять-таки внереализационный доход. Не стоит пытаться скрыть неожиданно образовавшийся излишек средств – отслеживание таких «просрочек» вменено в обязанность налогоплательщику. Если это отыщет налоговая, вам инкриминируют нарушение, даже если не будет директорского приказа о списании (постановление президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).
- Деньги, получаемые по штрафным санкциям. В любом договоре обычно содержатся обязательства в случае нарушения каких-либо положений. Если контрагент «попал» на штраф, это не значит, что ваша фирма уже автоматически получила этот доход. Учитываемой внереализационной прибылью эти средства станут только тогда, когда должник признает требуемую сумму или имеется соответствующее судебное решение.
Энциклопедия практического бухгалтера
Суд поддержал вывод налогового органа о том, что налогоплательщик неверно учел расходы на строительство жилых домов в 2014 году по пп. 11 п. Ст. 265 п. 1 Положения о налогах, указывая, что строительство жилых домов было завершено обществом, дома были введены в эксплуатацию и реализованы налогоплательщиком в 2016 году, налогоплательщик вправе учесть расходы на строительство домов в 2016 году.
С 01.05.2022 определен НРТ для объектов и строительных работ, работ, связанных с вводом в эксплуатацию, монтажом оборудования, реконструкцией объектов, работ по сохранению материальных историко-культурных ценностей.
Перечень внереализационных расходов в ст. 265 НК РФ является открытым. Это четко указано в подп. 20(1) данной статьи, к которым относятся внереализационные «прочие обоснованные расходы».
Под уставным капиталом понимается имущество ООО в денежном и имущественном эквиваленте. Его минимальный размер составляет 10 000 рублей.
)Раздел III. НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ. ТАМОЖЕННЫЕ ОРГАНЫ. ФИНАНСОВЫЕ ОРГАНЫ. ОРГАНЫ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ. СЛЕДСТВЕННЫЕ ОРГАНЫ. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ, ТАМОЖЕННЫХ, ИНДУСТРИАЛЬНЫХ, ИНВЕСТИЦИОННЫХ ОРГАНОВ И ИХ ОФИЦЕРОВ (ред.
Е.С. Григоренко, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса, ответила на некоторые вопросы налогоплательщиков по применению статьи 265 Налогового кодекса.
Суд отклонил апелляционную жалобу, поскольку в соответствии со ст. ст. 265(1)(11) Налогового Постановления, внереализационные расходы, не связанные с производством и продажей, включают расходы на аннулированные производственные заказы, а также расходы на производство, которое не дало продукции.
Например, поставщик услуг оказал нам услугу в ноябре 2020 года, но документы были отправлены на подпись по почте, документы пришли только в феврале 2021 года, когда декларация за 2020 год уже подана, тогда бухгалтер может зарегистрировать конверт с документами в реестре входящих документов и учесть расход в 1 квартале 2021 года.
Проценты по долговым обязательствам любого вида, независимо от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного), признаются расходом.
Глава 24. СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ (Статьи 234 — 245) Отменена с 1 января 2010 года. — Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ.
Как и плата за банковские услуги, услуги по юридическому представительству организации подпадают под два вида расходов, предусмотренных Налоговым декретом. Так, юридические услуги относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ), а судебные расходы — к внереализационным (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Расходы по аннулированному заказу отражаются на субсчете 90-10, а для целей подоходного налога — в составе нерасходов. Если клиент их возмещает, то возмещение учитывается на субсчете 90-7, а для целей подоходного налога — в статье, не относящейся к доходам.
Однако в случаях, когда комиссия за операции по кредитному счету установлена как процент от суммы непогашенного кредита, эта комиссия должна быть включена для целей налогообложения прибыли в процентные расходы по кредиту в порядке, установленном статьей 269 Налогового постановления.
Прочие затраты, признаваемые в качестве внереализационных, должны отвечать требованиям НК, т.е. быть экономически обоснованными, подтвержденными документально и связанными с получением дохода.
В этом случае затраты по таким заказам определяются в размере прямых расходов в соответствии со статьями 318 и 319 Положения о налогообложении.
Производственные компании часто используют внешние компании для аутсорсинга услуг по обработке контрактов. Затраты на эти услуги обычно признаются в качестве расходов по косвенному налогу. Но существуют ли здесь какие-либо риски? Давайте выясним.
Арбитражные суды разошлись во мнениях
Арбитражные суды не поддержали налогоплательщиков, включивших в текущем налоговом периоде во внереализационные расходы убытки прошлых налоговых периодов без учета требования пункта 1 статьи 54 НК РФ.
Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2006 по делу № Ф04-4371/2006(24510-А45-33), ФАС Уральского округа от 20.06.2006 по делу № Ф09-5034/06-С7, ФАС Московского округа от 10.09.2004 по делу № КА-А40/8058-04 к внереализационным расходам относят только убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, по которым невозможно определить конкретный налоговый период несения убытка.
В этих постановлениях судов кассационной инстанции не отражены обстоятельства получения налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы.
В судебно-арбитражной практике нет единообразного подхода к подобным ситуациям. Федеральные арбитражные суды округов принимали противоположные решения.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.08.2005 по делу № А43-31295/ 2004-11-1163 указал, что «отсутствует выявление убытков как случайность, а имеет место ожидаемое получение документального подтверждения ранее понесенных расходов. Получение первичных документов, подтверждающих факт понесения соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода».
Трудно согласиться с таким выводом: если нет документального подтверждения расходов, то не может быть и искажения в исчислении налоговой базы. Суд отметил обстоятельство, которое, по нашему мнению, обосновывает применение пункта 1 статьи 54 НК РФ: «Субъективный фактор, в частности организация документооборота на предприятии, не может влиять на формирование налоговой базы, как порождающий произвольное, зависящее от воли налогоплательщика корректирование подлежащей уплате суммы налога».
В деле № А52-569/2005/2, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа 19.08.2005, налогоплательщик ссылался на отсутствие соответствующих первичных документов в предыдущем налоговом периоде и поступление их лишь в текущем налоговом периоде. Суд, указав, что включенные налогоплательщиком в состав внереализационных расходов первого полугодия 2004 года суммы убытков относятся к 2001—2002 годам, то есть известен конкретный период их получения, отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика.
ФАС Западно-Сибирского округа принял Постановление от 23.08.2006 по делу № Ф04-5246/2006(25535-А46-33) также в пользу налогового органа, отметив, что получение первичных документов, подтверждающих факт соответствующих расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует об искажении в исчислении налоговой базы прошлого периода.
Однако есть постановления ФАС Поволжского округа от 28.09.2004 по делу № А57-8496/2003-22 и от 11.05.2006 по делу № А57-11860/04-28, в которых обстоятельства несвоевременного получения (оформления) налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы, оценены в пользу налогоплательщика.
В Постановлении от 28.09.2004 отражено, что налогоплательщик в 2001—2002 годах исчислил базу по налогу на прибыль в соответствии с данными налогового учета, имевшимися в тот момент. При этом затраты в состав расходов не включались, так как первичные учетные документы поступили лишь в первом квартале 2003 года. Суд указал, что при исчислении налога на прибыль датой внереализационных расходов (к которым относятся предусмотренные пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде) в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ считается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием расчетов.
Из Постановления от 11.05.2006 также следует, что Суд применил пункт 2 статьи 265 и подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Позиция ФАС Поволжского округа дает основание для следующей аргументации правомерности включения налогоплательщиком во внереализационные расходы текущего налогового периода расходов предыдущих налоговых периодов, которые не могли быть своевременно подтверждены из-за отсутствия соответствующих документов по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), понесенные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.
Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что датой внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ — последнее число) отчетного налогового периода — для расходов, определенных в этом подпункте.
Таким образом, в силу указанных положений Налогового кодекса РФ в случае, когда расходы невозможно принять для целей налогообложения из-за отсутствия документов, то исчисление налоговой базы за этот период не должно признаваться как совершенное с ошибкой (искажением).
Следовательно, налогоплательщик на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ может такие расходы включить во внереализационные расходы того налогового периода, в котором получит документы, подтверждающие расходы.
Комментарии к ст. 265 НК РФ
Для целей применения подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться как записями в учредительных документах, так и фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации. Данные выводы подтверждаются также арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 N А52-497/2006/2).
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-28569/05-3, от 19.10.2006 N А55-231/06-44, от 10.10.2006 N А55-74/2006, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 N А57-23069/04-22, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1).
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2006 N Ф04-665/2005(25228-А81-37) суд пришел к выводу, что обязанность по возмещению материально-ответственным лицом потерь, связанных с недостачей, в силу статьи 266 НК РФ не относится к сомнительным долгам, в отношении которой может быть создан резерв, поскольку, исходя из данной нормы, под расходами на создание резерва по сомнительным долгам понимается задолженность, имеющая гражданско-правовое происхождение, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Данный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33).
В то же время такой подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37) арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно списал убытки от кражи за счет резерва по сомнительным долгам, а не включил их в состав внереализационных расходов, поскольку в соответствии со статьей 266 НК РФ любая просроченная задолженность является сомнительным долгом, а на момент списания стоимости украденной продукции срок исковой давности истек.
По мнению арбитражных судов, расходы по частичной ликвидации основного средства (разборка части здания) можно включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если проведенная ликвидация основного средства не сопровождается достройкой, дооборудованием, модернизацией, техническим перевооружением, если проведенные работы не изменили функционального назначения основного средства (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2006 N А66-540/2005).
Согласно письму Минфина России от 11.01.2006 N 03-04-11/02 операции по поддержанию законсервированных и не используемых в текущем производстве мобилизационных мощностей облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
В соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.
Статьей 106 АПК РФ установлено, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
Исходя из формулировки статьи 106 АПК РФ перечень судебных издержек не является закрытым и не подлежащим расширению. Поэтому лица, участвующие в арбитражном споре, вправе ходатайствовать перед судом о включении в состав судебных издержек других расходов, понесенных в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
Письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765 разъяснено, что в составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии. Указанные виды платежей за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).
Вместе с тем в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном статьей 269 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7 суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком платежей, выплаченных банкам за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета, в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При условии, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банков являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35).
В то же время данный подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25), Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 арбитражный суд пришел к выводу, что расходы по обслуживанию кредитной линии включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 арбитражный суд отклонил как не основанный на нормах главы 25 НК РФ довод налогового органа о том, что проценты, начисленные банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, не могут быть включены в состав расходов, поскольку налогоплательщик-заемщик не вел раздельного учета по каждой кредитной линии, в связи с чем нельзя установить целевое использование денежных средств.
Следует отметить, что иные убытки, не поименованные в пункте 2 статьи 265 НК РФ, нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли. На это указывает и судебная практика. ФАС Московского округа в Постановлении от 14.02.2006 N КА-А40/176-06 указал, что пункт 2 статьи 265 НК РФ имеет закрытый перечень убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, уменьшающим доход, а убытки от инвестиционной деятельности в данном пункте не поименованы.
В состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором были понесены убытки.
Кроме того, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести к безнадежным долгам и включить во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ задолженность, в отношении которой вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства ввиду невозможности установления местонахождения должника и нахождения его имущества (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1).
Как следует из письма Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статье 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, в частности, на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.
В соответствии с письмом Минфина России от 21.08.2006 N 20-12/74624 организация может учесть суммы убытков по безнадежным долгам, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в результате ликвидации организации (что подтверждается выпиской из государственного реестра), в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, в котором в государственный реестр сделана соответствующая запись о ликвидации должника.
Как указал Минфин России в письме от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610, НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К таким основаниям относятся:
- истечение установленного срока исковой давности;
- невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;
- невозможность исполнения на основании акта государственного органа;
- ликвидация организации-должника.
Согласно пункту 13 ПБУ 10/99, к чрезвычайным расходам относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Как мы уже отмечали в разделе “Чрезвычайные доходы”, к обстоятельствам непреодолимой силы, то есть к чрезвычайным обстоятельствам, относятся:
- стихийные бедствия;
- пожары;
- аварии;
- национализация имущества и т. п. В состав внереализационных расходов для целей налогообложения, согласно Положению о составе затрат, включаются:
- некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и пр.), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;
- некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.
Перепродажа векселей, купленных на кредит
По итогам выездной налоговой проверки инспекторы привлекли предприятие к ответственности за неполную уплату налога на прибыль. Причиной послужило то обстоятельство, что полученный в банке кредит предприятие потратило не на пополнение своих оборотных средств, закупку сырья (т. е. на цели, направленные на извлечение дохода), а приобрело на них векселя, которые сразу же реализовало по номиналу по договорам купли-продажи своему поставщику, чтобы погасить собственную задолженность перед ним и помочь тем самым ему.
В этой ситуации арбитры целиком поддержали налоговиков (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2009 г. № Ф04-1012/2009(968-А45-37) по делу № А45-9257/2008, ФАС Московского округа от 9 апреля 2009 г. № КА-А40/2551-09-П по делу № А40-45176/07-75-277). Судьи пришли к выводу, что предприятие несло затраты по процентам по кредиту не в целях реального экономически обусловленного увеличения объемов реализации продукции и цен, а в целях финансово-экономической помощи своему поставщику. В итоге фактически затраты по кредиту (проценты) предприятие переложило на своих покупателей и в счет налоговых обязательств.
| К сведению |
| Вексельная форма расчетов по настоящее время регламентируется, помимо прочего, постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе». |
Учет внереализационные расходы
Внереализационные расходы — это убытки и потери по операциям, непосредственно не связанным с производственной деятельностью организации.
В соответствии с п. 1-2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в том числе включаются:
— расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ Журнал «Главбух» № 19, стр. 47.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.
ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ. Согласно пояснениям, приведенным в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, под «затратами на производство, не давшее продукции» следует понимать произведенные расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, т.е. должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами. Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору. Иными словами, при рассмотрении вопроса о правомерности отнесения подобных расходов к внереализационным следует учитывать специфику производства и особенности организации учетного процесса конкретного предприятия. Однако в любом случае необходимо наличие документов, свидетельствующих о том, что первоначально имелся производственный заказ (соответствующий договор), произведены определенные затраты по этому заказу (договору), но заказ был аннулирован (договор расторгнут). Предприятие должно получить официальный отзыв заказа от своего предприятия-партнера или соответствующего государственного органа (например, Министерства обороны РФ при поставке продукции для нужд обороны). При расторжении договора необходимо оформить соответствующий документ о расторжении договора (это может быть оформлено протоколом, дополнительным соглашение к договору и др. подобными документами). Соответствующим внутренним документом предприятия должно быть оформлено прекращение производства, не давшего продукцию. После определения в налоговом учете полной суммы прямых затрат, рассчитанной в соответствии со ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ, по аннулированным заказам или беспродуктивного производства следует определить потери, возмещаемые заказчиками, стоимость возвратных материальных ценностей и другие затраты, имеющие специальные источники покрытия. Данные суммы уменьшают затраты, подлежащие отнесению на расходы организации. Например, согласно Письму ГНИ по г. Москве от 13.11.1996 N 11-12/25265 в случае, если туристской фирме полностью не удалось реализовать закупленные билеты на чартерный рейс, то расходы на приобретение нереализованных билетов можно считать затратами на производство, не давшее продукции, и относить на внереализационные расходы (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.1998 N 5343/96).
Как учесть списание неликвидных ТМЦ в налоговом учете
В состав материальных расходов включаются потери от недостачи или порчи ТМЦ при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, установленных законодательно (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Однако расходы, связанные с недостачей или порчей ТМЦ по иным причинам, также могут быть включены в состав затрат по налогу на прибыль, если будут отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности.
Такие затраты могут быть списаны посредством включения в одну из следующих категорий: во внереализационные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Перечни являются открытыми. Следует заметить, что включение в расходы стоимости испорченных ценностей может повлечь за собой претензии налоговых органов (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332).
Однако при грамотном документальном оформлении положительный исход спора с налоговыми органами для организации очень вероятен.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 по делу N А56-3652/2007 рассматривалась ситуация, когда общество списало как неликвидное имущество физически износившиеся и морально устаревшие материалы и включило в состав расходов их стоимость. Суд установил, что материалы признаны неликвидными в связи с их длительным хранением (материалы были закуплены в 1980 — 1995 гг. для производственных целей), отсутствием движения (приход — расход), потерей товарного вида, непригодностью к использованию. Суд пришел к выводу, что общество не имело возможности использовать списанные материалы по прямому назначению в связи с потерей их первоначальных свойств, и указал, что списанные материалы приобретались обществом непосредственно для осуществления производственной деятельности, предполагалось их использование в целях извлечения дохода, что является обоснованным, в соответствии со ст. 252 НК РФ.
Стоимость физически износившихся и морально устаревших материалов в момент их списания как неликвидного имущества может быть отнесена на уменьшение облагаемой прибыли.
Что касается восстановления суммы НДС.
Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решениях от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть прямо предусмотрена законодательством, а НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании товара с истекшим сроком годности.
Аналогичного мнения придерживается ФНС России (Письмо от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).
Но вместе с тем имеются разъяснения контролирующих органов, в которых они настаивают на восстановлении НДС в подобных случаях (см., например, Письмо Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997). И хотя решения высших судебных инстанций имеют приоритет над разъяснениями Минфина России, исключать возможность возникновения претензий со стороны контролирующих органов нельзя (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)).
Перечень внереализационных доходов
Другой подход к определению этой формы прибыли – перечисление возможных типов доходов, которые ст. 250 НК относит к внереализационным:
- прибыль, полученная от долевого участия в других объединениях (если на дивиденды покупаются дополнительные акции, то это поступление исключается из внереализационных);
- выплаченные фирме пени, штрафы, неустойки по договорам (или даже еще не выплаченные, а только присужденные или признанные должником);
- полученные компенсации за ущерб или убыток;
- выплаты по страховке;
- прибыль от сдачи материальных активов или недвижимости в аренду или субаренду (кроме тех ситуаций, когда эта деятельность является основной для фирмы – тогда это уже доход от оказания услуг);
- активы, получаемые бесплатно, например, при дарении;
- прошлая прибыль, проведенная отчетным годом;
- стоимость излишков имущества, зачисляемых на баланс по итогам очередной инвентаризации;
- выплаты задолженностей по кредитам и депонентам, срок давности которых уже вышел («неожиданно возвращенный долг»);
- прибыль от разницы в курсе валют;
- результат дооценивания активов;
- некоторые другие.
Убытки – это тоже расходы?
Средства, потерянные или недополученные в отчетном периоде, тоже могут относиться к внереализационным расходам, если соответствуют их критериям. К таковым НК РФ относит:
- любые убытки, которые были получены ранее, но выявлены именно в отчетный период (не забудьте уточнить налоговую декларацию!);
- не погашенная задолженность, которая признана безнадежной (не имеющая обеспечения, просроченная);
- результаты простоя производства по внутренним причинам;
- убытки, причиненные чрезвычайными ситуациями, катастрофами, стихийными бедствиями, катаклизмами и пр.;
- траты на ликвидацию последствий таких ситуаций;
- выявленную ревизией недостачу без возможности установить виновное лицо;
- другие подходящие под определение убытки.
Как учитывать доходы и расходы по договорам займа ценными бумагами?
На основании статьи 282.1 НК РФ налогоплательщики обязаны вести обособленный налоговый учет по ценным бумагам, переданным/полученным в рамках займов ценными бумагами. Как и в случае с операциями РЕПО, учет необходимо вести по каждому такому займу отдельно. При этом обязательства (требования) по возврату займа, выданного/полученного в иностранной валюте, возникающие у заемщика (заимодавца), не подлежат переоценке в связи с изменением ЦБ официальных курсов инвалют к российскому рублю. В то же время, чтобы вести учет по указанной статье, договор займа ценными бумагами должен соответствовать двум требованиям:
- в нем предусмотрена выплата процентов в денежной форме;
- срок его действия не более одного года.
Финансовый результат при заключении такого договора должен определять не кредитор, а заемщик. При этом проценты, подлежащие получению (уплате), кредитор должен признать в качестве внереализационного дохода, а заемщик – в качестве внереализационного расхода. Несколько иной порядок учета расходов и доходов применяется в случае, когда договор займа не имеет определенного срока возврата ценных бумаг или заключен договор займа с открытой датой (до востребования), а с даты начала займа прошло более одного года. Тогда у кредитора появляются доходы от реализации ценных бумаг, переданных по договору займа. Они рассчитываются, исходя из рыночной (расчетной) цены ценных бумаг, которая определяется на дату начала займа в соответствии со статьей 280 НК РФ. Заемщик, тем временем, для целей налогообложения использует внереализационные доходы, исчисляемые исходя из рыночной (расчетной) стоимости ценных бумаг на дату начала займа. При последующей реализации этих ценных бумаг расходы на их приобретение признаются равными сумме дохода, включенного в налоговую базу согласно статье 250 НК РФ. Таким же образом нужно учитывать расходы и доходы, если:
- превышен годовой срок возврата ценных бумаг, то есть, нарушены условия договора займа;
- вместо ценных бумаг кредитор получил от заемщика денежные средства или иное отличное от ценных бумаг имущество в счет исполнения обязательств.
При этом в случае неисполнения или неполного исполнения обязательств по возврату ценных бумаг налогоплательщики обязаны пользоваться правилами учета, прописанными в пункте 1 статьи 282 НК РФ для операций РЕПО.
НДС со стоимости объекта НЗС и со стоимости работ по ликвидации объекта НЗС
Согласно официальной позиции, поскольку ликвидируемый объект НЗС не используется в деятельности, облагаемой НДС, налог, ранее правомерно принятый к вычету при приобретении объекта незавершенного строительства, должен быть восстановлен в том налоговом периоде, когда производится ликвидация (Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).
В то же время существует и другая правовая позиция, согласно которой в закрытом перечне случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ, ликвидация объекта НЗС отсутствует. В связи с этим у организации не возникает обязанности по восстановлению суммы НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-10265/12 по делу N А76-7860/2012).
Условием для принятия к вычету НДС является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по этому налогу (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Непосредственно при ликвидации объекта НЗС не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими ликвидации основных средств, а также при демонтаже основных средств. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по демонтажным работам при ликвидации объектов НЗС, в указанной норме не поименованы. В связи с этим суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по демонтажным работам при ликвидации объектов НЗС, вычетам не подлежат (п. 6 ст. 171 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 03-07-10/01).
Однако существует правовая позиция, согласно которой положения п. 6 ст. 171 НК РФ могут быть применены к правоотношениям, связанным с ликвидацией объектов НЗС. Иное толкование привело бы к тому, что организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве основного средства, оказалась бы в лучшем положении, чем организация, которая в силу объективных причин вынуждена ликвидировать объект НЗС, что нарушило бы принцип равенства налогообложения, установленный ст. 3 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 N Ф04-284/2016 по делу N А67-8553/2014).
Также ФНС России указывала, что вопрос применения вычетов по НДС в отношении приобретенных объектов недвижимости, подлежащих ликвидации в связи с осуществлением на их месте строительства нового объекта, который будет использоваться в операциях, подлежащих обложению НДС, требует согласования с Минфином России (п. 3 Письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@).
В связи с этим организации необходимо оценить риски возможного возникновения споров с налоговыми органами, которые, вероятно, придется разрешать в судебном порядке, и принять решение о том, следует ли принимать к вычету НДС, предъявленный при ликвидации объекта НЗС, а также восстанавливать ли НДС, ранее принятый к вычету при приобретении этого объекта.
В случае принятия решения о предъявлении к вычету НДС по подрядным работам по ликвидации объекта НЗС налог принимается к вычету на основании счета-фактуры, выставленного подрядчиком и оформленного с соблюдением требований законодательства, после принятия таких работ к учету и при наличии соответствующих первичных документов (п. п. 1, 5 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).